Fisco & Contabilità La guida pratica contabile
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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Il nuovo rendiconto finanziario A cura di Paola Sabatino Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: RIforma bilancio - D.Lgs. 139/2015 Il D.Lgs. n.139/2015, al comma 6, dell articolo 6, ha modificato il comma 1, dell articolo 2423, inserendo tra i documenti che dovranno fare parte integrante del bilancio di esercizio, anche il rendiconto finanziario, che ha lo scopo di rappresentare la situazione finanziaria della società. A seguito dell inserimento del rendiconto finanziario tra i documenti essenziali del bilancio d esercizio, è stato inserito il nuovo articolo 2435 ter del codice civile, che prevede l esonero della redazione del rendiconto finanziario per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e il bilancio delle micro imprese. Premessa Il D.Lgs. n. 139 del 2015 ha introdotto notevoli novità fra cui l obbligatorietà dello schema del rendiconto finanziario per i bilanci in forma ordinaria. Il rendiconto finanziario, come è noto, è un prospetto contabile che presenta le variazioni, positive o negative, delle disponibilità liquide avvenute in un determinato esercizio. Il principio contabile di riferimento è l OIC 10, recentemente modificato, il quale ha lo scopo di disciplinare i criteri per la redazione e presentazione, appunto, del rendiconto finanziario. Il nuovo prospetto, richiesto dall articolo 2423, comma 1 del codice civile, costituisce un elemento essenziale del bilancio, insieme allo stato patrimoniale, al conto economico e alla nota integrativa. Si legge infatti, nel citato articolo gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa. 1
2 L obbligo alla redazione del rendiconto finanziario, è previsto, per tutte le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, mentre sono escluse dal presentare tale prospetto, le micro-imprese e le società che optano per il bilancio abbreviato. Infatti, l articolo bis, comma 2, e l articolo 2435-ter del codice civile, prevedono l esonero dalla redazione del rendiconto finanziario per le società che redigono rispettivamente il bilancio in forma abbreviata e il bilancio delle micro-imprese. Le società esonerate, possono, comunque, decidere su propria iniziativa di presentare il rendiconto finanziario come prospetto autonomo nel bilancio di esercizio. Il rendiconto finanziario A partire dal 2016, quindi, il rendiconto finanziario, non dovrà essere più presentato in nota integrativa, ma diventa parte integrante del bilancio di esercizio. L articolo 2425-ter del codice civile prevede che dal rendiconto finanziario risultano, per l esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all inizio e alla fine dell esercizio, ed i flussi finanziari dell esercizio derivanti dall attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, le operazioni con soci. L articolo 12 del D.Lgs. n. 139/2015 non prevede un eccezione all applicazione retrospettiva di tale previsione. Pertanto, in sede di prima applicazione del principio contabile, occorre presentare, ai fini comparativi, il rendiconto finanziario dell esercizio precedente. È previsto, quindi, un unico schema in base al criterio di liquidità. I flussi delle disponibilità liquide sono presentati distintamente tra: flussi finanziari dell attività operativa; flussi finanziari dell attività di investimento; flussi finanziari dell attività di finanziamento. Secondo l OIC 10 la risorsa di riferimento è rappresentata dalle disponibilità liquide, come si legge, appunto, dall articolo 2425-ter del codice civile. Lo schema permette, sia di valutare i flussi di disponibilità liquide prodotte o assorbite dall attività operativa, sia di spiegare le modalità di impiego dei mezzi finanziari nell attività di investimento e le fonti da cui derivano i mezzi finanziari stessi. La forma di presentazione La forma di presentazione del rendiconto finanziario è di tipo scalare ed i singoli flussi finanziari sono presentati distintamente in una delle seguenti categorie: 1. gestione operativa: i flussi finanziari dell attività operativa, comprendono, generalmente i flussi che derivano dall acquisizione, produzione e distribuzione di beni e dalla fornitura di servizi, anche se riferibili a gestioni accessorie, e gli 2
3 altri flussi non ricompresi nell attività di investimento e di finanziamento. Il flusso finanziario dell attività operativa può essere determinato sia con il metodo indiretto, che, con il metodo diretto; 2. gestione di investimento: comprende i flussi che derivano dall acquisto e dalla vendita delle immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie e delle attività finanziarie non immobilizzate. Il flusso finanziario delle attività di investimento include anche i flussi derivanti dagli strumenti finanziari derivati. 3. gestione di finanziamento: comprende i flussi che derivano dall ottenimento o dalla restituzione di disponibilità liquide sotto forma di capitale di rischio o di capitale di debito. Casi particolari Interessi e dividendi gli interessi pagati e incassati sono presentati distintamente tra i flussi finanziari della gestione operativa, salvo particolari casi in cui essi si riferiscono direttamente ad investimenti (attività di investimento) o a finanziamenti (attività di finanziamento). I dividendi incassati e pagati sono presentati distintamente, rispettivamente, nell attività operativa e nell attività di finanziamento; Strumenti finanziari derivati se un derivato è uno strumento di copertura, i flussi finanziari sono presentati nella stessa categoria dei flussi finanziari dell elemento coperto. I flussi finanziari del derivato di copertura in entrata e in uscita sono evidenziati in modo separato; Acquisti di immobilizzazioni i flussi finanziari derivanti dall acquisto di immobilizzazioni devono essere presentati in modo distinto nell attività di investimento. L OIC 10 precisa che, si deve considerare solo il flusso finanziario relativo all esborso effettivamente sostenuto nell esercizio, pari al prezzo di acquisto complessivo rettificato dalla variazione dei debiti verso fornitori di immobilizzazioni. In questo modo il rendiconto finanziario evidenzia in modo unitario le risorse finanziarie che effettivamente sono state assorbite dall operazione di acquisto; 3
4 Acquisto o cessione di rami d azienda il flusso finanziario derivante dal corrispettivo pagato/incassato per l acquisizione e la cessione di un ramo d azienda è presentato distintamente nell attività di investimento, al netto delle disponibilità liquide acquisite o dismesse come parte dell operazione. Inoltre, la società indica, in calce al rendiconto finanziario le seguenti informazioni: a) i corrispettivi totali pagati o ricevuti; b) la parte dei corrispettivi consistente in disponibilità liquide; c) l ammontare delle disponibilità liquide acquisito o ceduto con l operazione di acquisizione/cessione del ramo d azienda; d) il valore contabile delle attività/passività acquisite o cedute. Gli schemi 1. Flusso dell attività operativa determinato con il metodo indiretto A. Flussi finanziari derivanti dell attività operativa (metodo indiretto) Utile (perdita) dell esercizio, Imposte sul reddito, Interessi passivi/(interessi attivi), (Dividendi), (Plusvalenze)/minusvalenze derivanti dalla cessione di attività 1. Utile (perdita) dell esercizio prima d imposte sul reddito, interessi, dividendi e plus/minusvalenze da cessione. Rettifiche per elementi non monetari che non hanno avuto contropartita nel capitale circolante netto; Accantonamenti ai fondi, Ammortamenti delle immobilizzazioni, Svalutazioni per perdite durevoli di valore, Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie di strumenti finanziari derivati che non comportano movimentazione monetaria, Altre rettifiche per elementi non monetari 2. Flusso finanziario prima delle variazioni del ccn Variazioni del capitale circolante netto; Decremento/(incremento) delle rimanenze; Decremento/(incremento) dei crediti vs clienti; Incremento/(decremento) dei debiti verso fornitori; Decremento/(incremento) ratei e risconti attivi; Incremento/(decremento) ratei e risconti passivi; Altre variazioni del capitale circolante netto 3. Flusso finanziario dopo le variazioni del ccn Altre rettifiche; Interessi incassati/(pagati); (Imposte sul reddito pagate); Dividendi incassati; (Utilizzo dei fondi); Altri incassi/pagamenti Flusso finanziario dell attività operativa (A) B. Flussi finanziari derivanti dall attività d investimento Immobilizzazioni materiali (Investimenti), Disinvestimenti Immobilizzazioni immateriali (Investimenti), Disinvestimenti Immobilizzazioni finanziarie (Investimenti), Disinvestimenti, 200X 200X-1 4
5 Attività finanziarie non immobilizzate (Investimenti), Disinvestimenti (Acquisizione di rami d azienda al netto delle disponibilità liquide), Cessione di rami d azienda al netto delle disponibilità liquide Flusso finanziario dell attività di investimento (B) C. Flussi finanziari derivanti dall attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento), debiti a breve verso banche, Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti), Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale) Cessione (acquisto) di azioni proprie (Dividendi (e acconti su dividendi pagati) Flusso finanziario dell attività di finanziamento (C) Incremento (decremento) delle disponibilità liquide (A ± B ± C) Effetto cambi sulle disponibilità liquide Disponibilità liquide all inizio dell esercizio di cui: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa. Disponibilità liquide alla fine dell esercizio di cui: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa. 2. Flusso dell attività operativa determinato con il metodo diretto A. Flussi finanziari derivanti dell attività operativa (metodo diretto) Incassi da clienti Altri incassi (Pagamenti a fornitori per acquisti) (Pagamenti a fornitori per servizi) (Pagamenti al personale) (Altri pagamenti) (Imposte pagate sul reddito) Interessi incassati/(pagati) Dividendi incassati Flusso finanziario dell attività operativa (A) B. Flussi finanziari derivanti dall attività di investimento Immobilizzazioni materiali (Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni immateriali (Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni finanziarie (Investimenti) Disinvestimenti Attività finanziarie non immobilizzate (Investimenti) Disinvestimenti (Acquisizione di rami d azienda al netto delle disponibilità liquide) Cessione di rami d azienda al netto delle disponibilità liquide Flusso finanziario dall attività di investimento (B) C. Flussi finanziari derivanti dall attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento) debiti a breve verso banche Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti) Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale) Cessione (acquisto) di azioni proprie (Dividendi (e acconti su dividendi) pagati) Flusso finanziario dall attività di finanziamento (C) 200X 200X-1 5
6 Incremento (decremento) delle disponibilità liquide (A ± B ± C) Effetto cambi sulle disponibilità liquide Disponibilità liquide all inizio dell esercizio di cui: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa. Disponibilità liquide alla fine dell esercizio di cui: depositi bancari e postali; assegni; denaro e valori in cassa. Esempio Si ipotizzi che lo stato patrimoniale in un determinato esercizio sia il seguente: STATO PATRIMONIALE 200X 200X-1 Incrementi/ (Decrementi) ATTIVITÀ B. Immobilizzazioni materiali C. I Rimanenze C.II. Crediti verso clienti C.IV Disponibilità liquide D. Risconti attivi (5) Totale Attività PASSIVITÀ A. Patrimonio netto Capitale sociale Riserve Utile netto di esercizio C. Trattamento di fine rapporto D.4 Debiti verso banche di cui esigibili entro l esercizio di cui esigibili oltre l esercizio D.7 Debiti verso fornitori D.12 Debiti Tributari E. Ratei e Risconti Totale passività
7 Il conto economico, relativo all esercizio 200X è il seguente. CONTO ECONOMICO 200X VALORE DELLA PRODUZIONE Ricavi delle vendite e delle prestazioni Variazione delle rimanenze di prodotti finiti 60 Altri ricavi e proventi 10 COSTI DELLA PRODUZIONE Per materie prime 500 Per servizi 250 Per il personale: Salari e stipendi 500 Trattamento di fine rapporto 25 Ammortamenti 140 Variazione delle rimanenze di materie prime (60) Differenza tra valore e costi della produzione 315 Oneri Finanziari (185) Risultato prima delle imposte 130 Imposte sul reddito di esercizio (80) Utile d esercizio 50 Si ipotizza che: 200X 200X-1 VARIAZIONE Debiti verso fornitori Di cui per forniture d esercizio Di cui per immobilizzazioni materiali Inoltre: l incremento delle rimanenze di euro 150,00 è determinato per euro 70,00 da un aumento dei prodotti finiti e per euro 60,00 da un aumento di materie prime; nel corso dell esercizio sono stati effettuati dei disinvestimenti di immobilizzazioni materiali, il valore contabile è pari a euro 50,00 al netto degli ammortamenti, mentre, il valore di realizzo è di euro 70,00; le imposte pagate nel 200x sono pari a euro 70,00 mentre le imposte di competenza sono pari a euro 80,00; nel corso dell esercizio sono state acquistate immobilizzazioni materiali per euro 800,00; i ratei passivi si riferiscono agli interessi passivi nell esercizio sono stati ottenuti dei nuovi mutui per euro 200,00 e rimborsati mutui esistenti per euro 90,00. 7
8 RENDICONTO FINANZIARIO 200X A. Flussi finanziari derivanti dell attività operativa Utile (perdita) dell esercizio 50 Imposte sul reddito 80 Interessi passivi 50 Plusvalenze derivanti da cessione di attività (20) 1.Utile (perdita) dell esercizio prima delle imposte sul reddito, interessi, 200 dividendi e plus/minusvalenze da cessione Rettifiche per elementi non monetari che non hanno avuto contropartita nel capitale circolante netto Accantonamento TFR 25 Ammortamenti delle immobilizzazioni 140 Totale rettifiche elementi non monetari Flusso finanziario prima delle variazioni del ccn 365 Variazioni del capitale circolante netto Incremento delle rimanenze (150) Incremento dei crediti vs clienti (100) Incrementi dei debiti verso fornitori 200 Decremento risconti attivi 5 Totale variazioni capitale circolante netto (45) 3. Flusso finanziario dopo le variazioni del ccn 320 Altre rettifiche Interessi pagati (25) Imposte sul reddito pagate (70) Totale altre rettifiche (75) Flusso Finanziario dell attività operativa A 245 B. Flussi finanziari derivanti dall attività di investimento Immobilizzazioni materiali Investimenti (625) Disinvestimento 70 Flussi finanziario derivanti dall attività di investimento (B) (555) C. Flussi finanziari derivanti dall attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento debiti a breve verso banche 200 Accensione finanziamenti 200 Rimborso finanziamenti (90) Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento 150 Dividendi pagati (20) Flusso Finanziario dell attività di finanziamento (C) 440 Incremento delle disponibilità liquide ( A ± B ± C ) 130 Disponibilità liquide al 1 gennaio 200X 100 Disponibilità liquide al 31 dicembre 200X Riproduzione riservata - 8
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